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[關(guān)鍵詞]審計(jì)理論；邏輯起點(diǎn)；審計(jì)環(huán)境

[摘要]審計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對(duì)審計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。中外有關(guān)這一問題的不同觀點(diǎn)以及審計(jì)理論的發(fā)展現(xiàn)狀。應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成內(nèi)容。

一個(gè)多世紀(jì)以來，許多專家、學(xué)者相繼為會(huì)計(jì)理論的建設(shè)和發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)，他們從不同的角度解答會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種問題，并通過對(duì)各種理論因素加以整理，指導(dǎo)人們更有效地開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。相比之下，審計(jì)理論研究卻比較落后。在這方面值得稱道的成果少得可憐。正如著名審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫所指出的“許多人認(rèn)為審計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的，對(duì)于持這種觀點(diǎn)的人來說，審計(jì)只是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種沒有必要進(jìn)行解釋、描述、調(diào)整和論證，并最終匯總起來以形成‘理論’的行為”。[1]著名審計(jì)學(xué)家尚德爾則抱怨：在最近150年中，沒有一個(gè)學(xué)術(shù)領(lǐng)域像審計(jì)領(lǐng)域這樣沉寂。專家們的抱怨并非無病呻吟，他們確實(shí)道出了審計(jì)理論研究的實(shí)際情況。

新中國的審計(jì)理論研究，是從20世紀(jì)80年代才開始的。理論來源于實(shí)踐，同時(shí)，理論又指導(dǎo)實(shí)踐和預(yù)測實(shí)踐。審計(jì)理論與方法來源于審計(jì)實(shí)務(wù)工作，是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的概括和總結(jié)。改革開放以來，中國的審計(jì)實(shí)踐已發(fā)生了重大變化，急需理論上的規(guī)范與指導(dǎo)。

一、關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)若干代表觀點(diǎn)的評(píng)介

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指審計(jì)理論諸要素（組成部分）及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個(gè)邏輯系統(tǒng)。所以審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也稱審計(jì)理論體系。研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，一個(gè)十分重要的問題就是從何處人手，以什么作為邏輯推理的出發(fā)點(diǎn)。

從哲學(xué)的角度講，邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過程的出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點(diǎn)。它是構(gòu)造一門學(xué)科理論體系的出發(fā)點(diǎn)或建基點(diǎn)，是該學(xué)科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個(gè)理論范疇，它對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

由于不同學(xué)者研究范式的差異，導(dǎo)致對(duì)邏輯起點(diǎn)存在不同見解。理論界存在著審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、審計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、審計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、審計(jì)職能起點(diǎn)論、審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、哲學(xué)基礎(chǔ)起點(diǎn)論、理論基礎(chǔ)起點(diǎn)論、財(cái)務(wù)責(zé)任起點(diǎn)論以及目標(biāo)與假設(shè)雙重起點(diǎn)論、審計(jì)性質(zhì)與目標(biāo)雙重起點(diǎn)論、環(huán)境與目標(biāo)雙重起點(diǎn)論、生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系起點(diǎn)論等多種不同觀點(diǎn)。下面介紹較有影響的幾種觀點(diǎn)。

（一）審計(jì)本質(zhì)導(dǎo)向型

這種觀點(diǎn)是從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)職能，演繹、歸納出審計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則。其流程圖可大致表示為：審計(jì)本質(zhì)→審計(jì)對(duì)象→審計(jì)職能→審計(jì)原則→審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)十幾年的審計(jì)理論研究，大多選擇“審計(jì)本質(zhì)”作為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而闡述審計(jì)對(duì)象、審計(jì)屬性、審計(jì)職能、審計(jì)作用、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)方法等一系列理論問題。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向”，“只要正確地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。”[2]“離開具體的對(duì)象，客觀的職能（任務(wù)和作用從屬于職能）就無從產(chǎn)生。”[3]

由于“審計(jì)本質(zhì)”純理論性太強(qiáng)，因而造成按“審計(jì)本質(zhì)”為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)實(shí)務(wù)相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，即基礎(chǔ)的審計(jì)理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越實(shí)踐，而應(yīng)用性審計(jì)理論研究又遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于審計(jì)實(shí)務(wù)。

（二）審計(jì)假設(shè)導(dǎo)向型

這種觀點(diǎn)是從審計(jì)假設(shè)出發(fā)，在審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計(jì)原則，然后用它們來指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)假設(shè)和審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)成了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)和概念體系。其流程圖可大致表示為：審計(jì)假設(shè)→審計(jì)原則→審計(jì)概念→審計(jì)準(zhǔn)則→審計(jì)規(guī)范。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“審計(jì)假設(shè)是構(gòu)造系統(tǒng)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)科學(xué)發(fā)展的前提”。[4]審計(jì)假設(shè)是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。[5]但是以“審計(jì)假設(shè)”為邏輯起點(diǎn)會(huì)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境失去相關(guān)性。審計(jì)環(huán)境的不確定性，導(dǎo)致了做出審計(jì)假設(shè)的必要性，可是審計(jì)假設(shè)一經(jīng)確定，就相對(duì)保持穩(wěn)定，不能直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)審計(jì)理論的影響。另外也容易導(dǎo)致審計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部離散。因?yàn)閷徲?jì)假設(shè)是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而對(duì)審計(jì)人員所面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出的假定性規(guī)定，但是審計(jì)目標(biāo)卻無法由審計(jì)假設(shè)推導(dǎo)而出。

（三）審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向型

這種觀點(diǎn)是從審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)規(guī)定審計(jì)信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計(jì)報(bào)告的構(gòu)成要素等問題，其流程圖可大致表示為：審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)對(duì)象、性質(zhì)→審計(jì)原則→審計(jì)準(zhǔn)則。持這一觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)”。[6]“審計(jì)目標(biāo)是整個(gè)審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的定向機(jī)制”。[7]

審計(jì)目標(biāo)受審計(jì)目的與審計(jì)職能的雙重制約，只反映它們之間相互影響、相互聯(lián)系的部分因素，不能全面揭示審計(jì)目的、審計(jì)職能、審計(jì)對(duì)象等因素。從審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)看，以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)而展開的審計(jì)理論體系難以揭示更高層次的審計(jì)理論，無法提示審計(jì)發(fā)展的真正原因，因而建立在審計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上的審計(jì)理論體系也是局限的、不完整的、較低層次的。

（四）兩元或多元導(dǎo)向型

持這一觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)如果僅為審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)中的一種，對(duì)于正確、全面研究審計(jì)理論是不完善的，因此，他們提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的二元論。主要觀點(diǎn)有四種：一是主張以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)共同作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點(diǎn)；[8]二是主張以審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點(diǎn)；[9]三是主張以審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)共同構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)；[10]四是主張以審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)三個(gè)因素作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)。[11]

兩元或多元導(dǎo)向型，看似合理，但由于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)本質(zhì)等處于不同的層次，如果同時(shí)以兩元或多元因素為起點(diǎn)，就如同一個(gè)人站在臺(tái)階上，兩條腿一條在上、一條在下，一條要向左、一條要向右，導(dǎo)致審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無所適從。這樣，還會(huì)人為破壞審計(jì)理論各要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

二、理論界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論關(guān)系的探討

早期的審計(jì)理論研究忽略了審計(jì)環(huán)境，在有關(guān)的審計(jì)理論著作中基本上都沒涉及到審計(jì)環(huán)境問題。近年來，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論的影響得到了許多審計(jì)理論研究人員的關(guān)注，并對(duì)此進(jìn)行了比較多的探討。

（一）審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

蔡春認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論體系與所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在相互作用關(guān)系，審計(jì)環(huán)境要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革；而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在，審計(jì)理論通過對(duì)審計(jì)實(shí)踐的反作用而不斷改善環(huán)境狀況。[12]胡春元認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革，即審計(jì)環(huán)境是通過審計(jì)本質(zhì)來影響審計(jì)理論體系的。[13]張繼勛提出，審計(jì)理論體系要隨環(huán)境的變化而變化。[14]以上論述都認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境影響著審計(jì)理論體系，審計(jì)理論體系隨環(huán)境的變化而變化。

（二）審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

關(guān)于審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論影響的另一類觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。陳建明指出，構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計(jì)實(shí)踐的全部內(nèi)容，孕育著審計(jì)理論要素的全部“胚胎”；從審計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計(jì)發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性、完整性，是比較科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。[15]李東平和古繼紅在論及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)指出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是以審計(jì)環(huán)境理論為起點(diǎn)和終點(diǎn)[16].辛金國在關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的論述中指出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)分為三個(gè)層次，第一個(gè)層次是審計(jì)的外環(huán)境和內(nèi)環(huán)境。[17]劉兵認(rèn)為，“審計(jì)內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)，從而決定審計(jì)職能；審計(jì)外環(huán)境決定審計(jì)目的。……審計(jì)目的、審計(jì)本質(zhì)、職能與審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中。”[18]

（三）有人認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系中的一個(gè)要素。

上述觀點(diǎn)，在審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)理論這一點(diǎn)上認(rèn)識(shí)是一致的。從審計(jì)理論發(fā)展的歷程看，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論的影響也是顯而易見的。