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一、會計(jì)準(zhǔn)則制定者以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)

（一）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）。1999年12月，IASC了一篇名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報告》（InternetFinancialReporting）的研究報告。該報告倡議制定一個規(guī)范網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息披露的“行為守則”（codeofconduct），對網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)作相關(guān)的規(guī)定。例如，行為守則中指出：“在網(wǎng)頁中應(yīng)明確指明哪些內(nèi)容經(jīng)過審計(jì)師的驗(yàn)證或?qū)徲?jì)；審計(jì)遵循何種通用審計(jì)準(zhǔn)則；如果財(cái)務(wù)報表節(jié)選與其相關(guān)的審計(jì)報告未同整套財(cái)務(wù)報表一起在互聯(lián)網(wǎng)上，那么在網(wǎng)頁上必須清楚地聲明財(cái)務(wù)報表是節(jié)選這一事實(shí)并說明在何處可得到整套財(cái)務(wù)報表。”

行為守則中還包含一條提供網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的相互約定條款，以便明確網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息提供者、使用者和審計(jì)者三者之間的相互關(guān)系。該條款指出：“我們可以合理地預(yù)期審計(jì)師可能并愿意約定在一些問題中扮演一定的角色，如在網(wǎng)站中明確哪些信息他需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，向信息使用者報告企業(yè)在哪些方面偏離行為守則以及原因，積極監(jiān)控企業(yè)網(wǎng)站的變化和發(fā)展等等。”

（二）英國特許管理者協(xié)會（ICSA）。ICSA協(xié)同工商部（DepartmentofTradeandIndustry）于2000年3月頒布了一份指導(dǎo)性文件，對公司以電子方式財(cái)務(wù)信息提出了建議。ICSA指出，現(xiàn)有的頁數(shù)標(biāo)注體系并不適合于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的呈報，必須找出一套更適合網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息呈報的頁數(shù)標(biāo)注體系。ICSA還指出，在網(wǎng)站中使用超鏈接會誤導(dǎo)信息使用者，尤其是模糊了已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間的界限，信息使用者將未審計(jì)信息誤認(rèn)為經(jīng)過審計(jì)的信息。因此，ICSA建議將已審計(jì)信息同未審計(jì)信息在網(wǎng)站內(nèi)明顯區(qū)分，方法是在網(wǎng)頁中加入數(shù)字簽名等印記來區(qū)分已審計(jì)和未審計(jì)信息。ICSA還建議網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息使用者在訪問公司主頁時，可以直接鏈接到公司所必須的法定信息。

（三）英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）。2000年2月，ASB發(fā)表了一篇“年末財(cái)務(wù)報告結(jié)構(gòu)研究（Year-endFinancialReportingStructure）”的討論稿。討論稿中指出在整套財(cái)務(wù)報告作用轉(zhuǎn)化過程中，應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)這一新型傳播媒體在財(cái)務(wù)信息中的作用。ASB請各界人士對“網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息是否是現(xiàn)階段制定新準(zhǔn)則中的一個基本課題”這一問題發(fā)表意見和提出建議。ASB還考慮了一些與網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息有關(guān)的其他問題，如是否需要更多的法令來規(guī)范企業(yè)在網(wǎng)上企業(yè)基本信息。此外，由于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息往往會加深原有問題并進(jìn)一步引發(fā)新問題，所以ASB認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)著重考慮的問題仍是信息不一致和使用者被誤導(dǎo)的問題。

（四）英國電子通信法案（ElectronicCommunicationsAct）。經(jīng)過漫長的討論后，電子通信法案終于得到通過成為英國法律，并于2000年12月生效，為使用電子方式的各種報告意圖提供了一個法律框架。受此法案影響的報告包括法定文件歸檔、與股東間的聯(lián)系、簡要信息、簽署文件、在不同階段需要的多種公告等等。該法案的基調(diào)是允許公司而不是要求公司去做些什么。這意味著如果公司與股東雙方均愿意，那么公司與股東可以采用電子方式進(jìn)行聯(lián)系，但是任何一方均不可強(qiáng)迫對方去使用電子方式進(jìn)行聯(lián)系。

（五）證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)。在世界大多數(shù)國家中，關(guān)于公司財(cái)務(wù)信息的規(guī)章制度是由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定的，因此，這些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是修訂和制定有關(guān)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息規(guī)章制度的先驅(qū)者。

法國證券監(jiān)管委員會（CommissiondesOperationdeBourse，COB）和加拿大多倫多股票交易所（TorontoStockExchange）最早對網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息這一新的發(fā)展趨勢采取了相應(yīng)的措施；隨后，倫敦股票交易所（LondonStockExchange，LSE）和美國證券交易委員會（TheSecuritiesandExchangeCommission，SEC）也頒布了相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。但是這些機(jī)構(gòu)并未對網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)做出明確的規(guī)定和指示。

C0B表示了它對缺乏關(guān)于網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)的指導(dǎo)性文件這一狀況感到非常憂慮，如果再沒有相應(yīng)文件的出臺，它將采取一定的措施。據(jù)此，COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年頒布了三份相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。在COB2000文件中明確指出“我們有必要為公司財(cái)務(wù)信息設(shè)計(jì)一套合理的內(nèi)部控制”，但是COB并未進(jìn)一步指明這些內(nèi)部控制程序；文件只是強(qiáng)調(diào)“錯誤信息正通過網(wǎng)站以及其他電子方式大范圍地傳播給信息使用者”，因而要求審計(jì)職業(yè)者對此加以關(guān)注。

二、審計(jì)準(zhǔn)則制定者

（一）澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（AustralianAuditandAssuranceStandardBoard，AASB）。AASB是最先對網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明（AGS）1050《與電子方式呈報財(cái)務(wù)報告相關(guān)的審計(jì)問題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時，就一些問題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則，并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報告并沒有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”，即財(cái)務(wù)報告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。AGS1050進(jìn)一步指出：“盡管審計(jì)師的責(zé)任沒有改變，但是電子方式財(cái)務(wù)報告卻可能改變審計(jì)師的審計(jì)程序，以及審計(jì)報告的方式”。AGS1050明確指出：“審計(jì)師應(yīng)該在管理當(dāng)局的幫助下解決一些特定的問題，審計(jì)師對這些特定問題的關(guān)注主要是為了降低審計(jì)報告同公司網(wǎng)站上的未審計(jì)信息相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險”。

有趣的是，AGS1050聲稱與公司網(wǎng)站其他方面有關(guān)的保證服務(wù)并非是財(cái)務(wù)報表審計(jì)約定本身的一部分，審計(jì)師應(yīng)就這些保證服務(wù)與管理當(dāng)局另行簽訂約定書。在與管理當(dāng)局簽訂審計(jì)約定書時，審計(jì)師在約定書的條款中應(yīng)明確指出：“由于網(wǎng)上財(cái)務(wù)報告自身的特點(diǎn)，已審計(jì)財(cái)務(wù)報表以及與審計(jì)報告相關(guān)的其他信息同網(wǎng)站上的其他信息，如網(wǎng)站的完整性、信息間的超鏈接、網(wǎng)站間的超鏈接等等之間誤鏈的風(fēng)險性增高。”因此，AGS1050指出：“審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)約定書中清楚陳述這一情況，并同時在審計(jì)約定書中向管理當(dāng)局明確說明與該領(lǐng)域相關(guān)的內(nèi)部控制并非財(cái)務(wù)報表審計(jì)的組成部分。審計(jì)師還應(yīng)就這些問題要求管理當(dāng)局出具管理當(dāng)局聲明書，以保護(hù)自己和降低風(fēng)險。”

為解決已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間的區(qū)分問題，AGS1050建議：“已審計(jì)信息和未審計(jì)信息不應(yīng)列示于一個網(wǎng)站中的同一組成部分內(nèi)。”（見附錄段07）AGS1050還建議審計(jì)師應(yīng)對審計(jì)報告同網(wǎng)站上潛在動態(tài)信息相關(guān)聯(lián)給予應(yīng)有的關(guān)注。由于現(xiàn)有的審計(jì)報告主要是為傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報表定身制作，因此將此種審計(jì)報告應(yīng)用于電子版財(cái)務(wù)報表必然不會完全合身，如簽名、審計(jì)報告日期以及審計(jì)報告中的頁碼參照等都存在一定問題，是需要研究和修改的領(lǐng)域。

根據(jù)AUS212《與已審計(jì)財(cái)務(wù)報表一同披露的其他信息》，AGS1050回答了審計(jì)師是否有責(zé)任閱讀與已審計(jì)財(cái)務(wù)報表一同在網(wǎng)上披露的其他信息這一問題。AGS1050指出“審計(jì)師的確有責(zé)任檢驗(yàn)包含已審計(jì)財(cái)務(wù)信息的其他相關(guān)電子數(shù)據(jù)”。美國在此方面的立場則與澳大利亞截然相反。然而，AGS1050卻并未對審計(jì)師應(yīng)在多大范圍內(nèi)檢驗(yàn)網(wǎng)站上的其他信息，以及如何在實(shí)際中應(yīng)用此條款予以明確說明。AGS1050只是建議：“審計(jì)師使用其職業(yè)判斷來決定在網(wǎng)站上與已審計(jì)財(cái)務(wù)報表一同披露的哪些其他信息需要按照AUS212的規(guī)定閱讀。”

AGS1050建議：“如果在網(wǎng)站上，整套財(cái)務(wù)報表被分割為幾個部分分別披露，審計(jì)師應(yīng)就各個不同部分提供不同的審計(jì)報告。”但是英國審計(jì)職業(yè)委員會對此問題卻持相反態(tài)度，APB認(rèn)為：“在不同傳播媒體之間審計(jì)報告的一致性是極其關(guān)鍵的，即使是使用不同的傳播媒體，審計(jì)報告也應(yīng)該是相同的。”（APB2001）

AGS1050認(rèn)為：“網(wǎng)站上所提供的簡要財(cái)務(wù)報表不適合同對整套財(cái)務(wù)報告發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報告一同披露，審計(jì)師應(yīng)就簡要財(cái)務(wù)報告提供一份特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報告在網(wǎng)上披露。”

（二）英國審計(jì)職業(yè)委員會（AuditingPracticesBoard，APB）。2001年1月，英國審計(jì)職業(yè)委員會（APB）頒布了《網(wǎng)上審計(jì)報告公告》（ElectronicPublicationofAuditorsReports）。該公告主要解決了以下幾個問題：

1.檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。更明確地要求審計(jì)師應(yīng)檢查印刷版財(cái)務(wù)報表轉(zhuǎn)換為電子版這一過程以及電子版財(cái)務(wù)信息同原件之間的一致性。但是對于動態(tài)生成的實(shí)時報告根本沒有印刷版的等同版本時，APB只是指出審計(jì)師應(yīng)在轉(zhuǎn)化過程發(fā)生時檢查這一過程，并沒有明確指明如何在實(shí)際中應(yīng)用這一要求。

2.以前年度信息。對于網(wǎng)站中所包含的以前年度已審計(jì)財(cái)務(wù)信息和其他信息，審計(jì)師應(yīng)明確管理當(dāng)局確在網(wǎng)站上清楚地列示了這些信息，或者是已從網(wǎng)站上刪除這些信息。審計(jì)師沒有責(zé)任按照上述要求來檢查以前年度財(cái)務(wù)信息的電子版生成過程及結(jié)果（以前年度信息可能同當(dāng)年財(cái)務(wù)信息一同列示在當(dāng)年財(cái)務(wù)報表中，此時審計(jì)師有責(zé)任檢查這些信息，但是這極可能導(dǎo)致潛在誤導(dǎo)性信息的產(chǎn)生）。

3.審計(jì)報告的用詞。在對應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報表的審計(jì)報告中，審計(jì)報告往往通過頁碼范圍來確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報表和審計(jì)報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計(jì)報告中指出所使用的通用會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國籍。許多公司在網(wǎng)站上披露大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，信息使用者往往會難以區(qū)分已審計(jì)信息和未審計(jì)信息，而信息間的鏈接更加重了這一問題，而且在網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)過程中存在比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報表審計(jì)更多的風(fēng)險，因此只有恰當(dāng)?shù)卣f明這些風(fēng)險和加入免責(zé)聲明，才能更好地規(guī)避訴訟等風(fēng)險。

4.信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。

5.審計(jì)報告的日期。電子版審計(jì)報告同印刷版審計(jì)報告的日期應(yīng)是相同的。APB指出，如果審計(jì)報告僅僅是為了網(wǎng)上的緣由而在審計(jì)報告日之后對審計(jì)報告進(jìn)行了一定的修改（如頁碼范圍、審計(jì)準(zhǔn)則國籍等），這并不構(gòu)成新的審計(jì)意見，因此無需更改審計(jì)報告日期或考慮原審計(jì)報告日和修改審計(jì)報告日之間的期后事項(xiàng)。

APB還明確指出英國公司所在的新規(guī)范環(huán)境，如公司可以通過電子方式完成法定要求，將對審計(jì)約定產(chǎn)生一定的影響。APB建議審計(jì)師同管理當(dāng)局共同檢查公司對ICSA頒布的“與股東電子聯(lián)系的最佳做法”指導(dǎo)的遵守。

（三）美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）。美國是首先對網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國家。AICPA為指導(dǎo)其會計(jì)師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報告》（FinancialStatementsontheInternet）的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)和鑒證組成員的立場。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報告的使用者，網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時常更新其信息的可能性。

在指導(dǎo)性文件中，美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)和鑒證組回答了下述幾個問題：

1.聲明他們繼續(xù)支持AU550的觀點(diǎn)，即審計(jì)師無需閱讀或考慮包含在網(wǎng)站上的電子財(cái)務(wù)信息。

2.明確審計(jì)師需要同客戶討論有關(guān)信息真實(shí)性等安全問題，以確保客戶合理地努力維護(hù)他們的系統(tǒng)安全。

3.同意公司都應(yīng)按照一定的方式建立它的財(cái)務(wù)報告和審計(jì)報告，以保證已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間存在一定的界限。例如，AICPA建議在離開已審計(jì)財(cái)務(wù)信息網(wǎng)站時，應(yīng)能向信息使用者發(fā)出警告信息，或者在年報中的每一頁都明確標(biāo)明該頁屬于年報中的一部分。

我國的網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的發(fā)展只是剛剛起步。2000年6月27日，滬深兩地證券交易所聯(lián)合通知，要求上市公司中期報告全文上網(wǎng)，這標(biāo)志我國企業(yè)在應(yīng)用Internet進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露方面的工作向前邁進(jìn)了一大步。盡管如此，我國尚未對網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)做出任何具體指導(dǎo)，這有待于借鑒各國的經(jīng)驗(yàn)和具體問題，發(fā)展我國的網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)方面的準(zhǔn)則。