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日本是把科技創(chuàng)新作為國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的創(chuàng)新型國(guó)家。進(jìn)入21世紀(jì)以后，日本R＆D（Research＆De－velopment的縮寫(xiě)，即研究與開(kāi)發(fā)，簡(jiǎn)稱(chēng)研發(fā)）支出占GDP的比重一直保持在3％以上，而且在R＆D支出中企業(yè)投入所占的比重超過(guò)2／3，兩個(gè)比例均超過(guò)了美國(guó)同期水平。盡管深受金融危機(jī)的影響，但日本2009年的政府預(yù)算案中，科技預(yù)算總額仍達(dá)到了35548億日元，與2008年的35555億日元持平。

一、日本R＆D政策概述

日本直接促進(jìn)R＆D的政策可以分成三類(lèi)：一是通過(guò)制定優(yōu)惠的稅收政策，提供補(bǔ)貼和低息貸款支持民間（企業(yè)等）R＆D；二是為大學(xué)或國(guó)家研究院所的R＆D提供預(yù)算資金；三是通過(guò)技術(shù)研究協(xié)會(huì)或其他形式促進(jìn)聯(lián)合R＆D。后兩類(lèi)歸納起來(lái)，就是日本獨(dú)具特色的聯(lián)合R＆D模式：官產(chǎn)學(xué)合作、全員參與R＆D。

（一）日本獨(dú)具特色的聯(lián)合R＆D模式：“官產(chǎn)學(xué)”合作日本的科研體制中，最基本的是政府專(zhuān)門(mén)研究機(jī)構(gòu)（官）、企業(yè)研究機(jī)構(gòu)（產(chǎn)）和大學(xué)附屬研究機(jī)構(gòu)（學(xué)）三部分，三者研究的領(lǐng)域分別側(cè)重于應(yīng)用研究、試驗(yàn)開(kāi)發(fā)研究和基礎(chǔ)研究。所謂“官產(chǎn)學(xué)”合作體制，是企業(yè)、大學(xué)和政府研究機(jī)構(gòu)共同研究一些重大攻關(guān)項(xiàng)目，并使研究成果實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的合作體制。日本促進(jìn)聯(lián)合R＆D的措施始于1959年。1961年，官方為了促進(jìn)聯(lián)合R＆D，制定了《礦業(yè)與制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會(huì)法案》，這一法案源自于英國(guó)研究協(xié)會(huì)條例，曾被德國(guó)、法國(guó)、瑞典等國(guó)家廣為沿用。在聯(lián)合R＆D的政策下，參與企業(yè)可以在R＆D開(kāi)支方面享受多項(xiàng)稅收抵免制度，最典型的是機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)可以加速折舊等減稅措施。但日本聯(lián)合R＆D的形式與組織并不局限于礦業(yè)與制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會(huì)，還包括大量的基金會(huì)和社團(tuán)組織形式等。

（二）日本R＆D稅收抵免制度的發(fā)展歷程日本自1966年開(kāi)始對(duì)R＆D支出實(shí)施稅收激勵(lì)，但由于日本以聯(lián)合R＆D促進(jìn)科技創(chuàng)新立國(guó)，所以通過(guò)提供稅收抵免制度、補(bǔ)貼和低息貸款的方式促進(jìn)民間R＆D的力度一般，比如1983年，政府為民間R＆D投入各項(xiàng)資金總和只有1000億日元，占當(dāng)年總R＆D開(kāi)支的2．6％。下面以2003年為分水嶺，分析2003年度前后R＆D稅收抵免制度的主要內(nèi)容。

1．2003年之前的R＆D稅收抵免制度日本自1966年至2003年之前的R＆D稅收抵免制度主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）R＆D費(fèi)用扣除。在《增加實(shí)驗(yàn)研究經(jīng)費(fèi)的納稅減征辦法》中規(guī)定，日本法人當(dāng)年發(fā)生的R＆D費(fèi)用，同基準(zhǔn)年度以后各年R＆D費(fèi)用的最高金額相比，超過(guò)的部分可以按照20％抵免所得稅（最高限額為法人稅的10％）。《促進(jìn)基礎(chǔ)技術(shù)開(kāi)發(fā)稅制》規(guī)定，在對(duì)增加實(shí)驗(yàn)研究經(jīng)費(fèi)給予減稅的基礎(chǔ)上，對(duì)部分高新技術(shù)領(lǐng)域用于購(gòu)置用于基礎(chǔ)技術(shù)開(kāi)發(fā)的資產(chǎn)，再按購(gòu)入價(jià)的7％抵免企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額，最高限額為法人稅的15％。《加強(qiáng)中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)稅制》中則規(guī)定，中小企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SME）的合格R＆D投入，不計(jì)增量，按照6％的比例“全額抵免”計(jì)算稅收抵免數(shù)額，最高限額為法人稅的15％。

（2）加速折舊。日本在20世紀(jì)50年代設(shè)立新技術(shù)企業(yè)機(jī)械設(shè)備特別折舊制度，企業(yè)購(gòu)置用于特定高技術(shù)開(kāi)發(fā)的機(jī)械設(shè)備和建筑及附屬設(shè)施，價(jià)值在10億日元以內(nèi)的實(shí)行5年期特別折舊，第一年折舊率可達(dá)50％。對(duì)某些特定產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，加提的特別折舊率最高可達(dá)55％。

（3）科研專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金制度。日本政府為了減輕高新技術(shù)企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)R＆D密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，允許企業(yè)提取科研專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金用于R＆D活動(dòng)，比如《電子計(jì)算機(jī)購(gòu)置損失準(zhǔn)備制度》，允許計(jì)算機(jī)廠商從稅前銷(xiāo)售額中提取10％作為損失準(zhǔn)備金，以彌補(bǔ)萬(wàn)一的損失。

（4）稅收減免。為鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)和技術(shù)輸出，《租稅特別措施法》規(guī)定向國(guó)外技術(shù)輸出的所得，從當(dāng)年開(kāi)始8年內(nèi)，轉(zhuǎn)讓收入的7％、提供咨詢服務(wù)收入的12％可記入虧損（總額以當(dāng)年收入的30％為限），同時(shí)對(duì)輸出技術(shù)專(zhuān)利所得的18％免征所得稅。2．2003年之后的R＆D稅收抵免制度2003年4月，為了通過(guò)激活經(jīng)濟(jì)、開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、創(chuàng)建新企業(yè)來(lái)克服通脹和提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，日本政府加大了R＆D稅收的激勵(lì)力度。2003年提出的激勵(lì)體系包括永久制度和到2005年財(cái)務(wù)年度為止三年內(nèi)有效的其他規(guī)定。此后，日本政府覺(jué)得R＆D稅收抵免制度仍是進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和實(shí)現(xiàn)“科技創(chuàng)新立國(guó)”目標(biāo)的必要手段，又對(duì)該政策進(jìn)行了修訂，修訂后的優(yōu)惠體系在2006年4月開(kāi)始執(zhí)行。該體系與在2003年財(cái)務(wù)年度至2005年財(cái)務(wù)年度之間實(shí)行的政策相比，多2％－3％個(gè)扣除點(diǎn)。

二、稅收意義上的R＆D活動(dòng)及R＆D支出

（一）合格R＆D活動(dòng)的界定日本將R＆D活動(dòng)分為基礎(chǔ)研究、實(shí)驗(yàn)研究和應(yīng)用研究。在基礎(chǔ)研究、實(shí)驗(yàn)研究和應(yīng)用研究支出中，只有實(shí)驗(yàn)研究支出符合稅收抵減條件，且該實(shí)驗(yàn)研究支出是指致力于產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)的實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目支出。此處的產(chǎn)品和技術(shù)，既包含新產(chǎn)品和技術(shù)，也包含現(xiàn)有的產(chǎn)品和技術(shù)。

（二）合格實(shí)驗(yàn)研究支出的界定適用于R＆D稅收抵免制度的實(shí)驗(yàn)研究支出有：（1）原材料支出、勞動(dòng)力成本（僅限于掌握專(zhuān)業(yè)知識(shí)且專(zhuān)門(mén)致力于實(shí)驗(yàn)研究的人員的成本）和實(shí)驗(yàn)研究所需的其他支出；（2）公司將其實(shí)驗(yàn)研究活動(dòng)外包出去，而支付給承包人用來(lái)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)研究所花費(fèi)的支出；（3）符合《采礦業(yè)和制造業(yè)技術(shù)研究協(xié)會(huì)法案》有關(guān)規(guī)定的支出。實(shí)驗(yàn)研究遞延資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額和實(shí)驗(yàn)研究中使用的資產(chǎn)可計(jì)提的折舊，屬于上面第一類(lèi)中所提到的“其他支出”，都應(yīng)在計(jì)算公司的應(yīng)稅收入時(shí)，包含在可扣除的總費(fèi)用中。需要注意的是，當(dāng)企業(yè)將實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目外包給另一方時(shí)，只有公司承擔(dān)所有成本，這些成本才滿足稅收抵免條件；否則，即使實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目是由本公司主導(dǎo)開(kāi)展的，其（第三方承擔(dān)的）成本都不滿足稅收抵免條件。

三、日本R＆D稅收抵免制度的主要內(nèi)容

只有實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目支出才能享受稅收抵免制度，這一政策主要適用于公司納稅人。R＆D稅收抵免制度的具體受益類(lèi)型為“投資稅收抵免”；計(jì)算基數(shù)是總量法和增量法的結(jié)合運(yùn)用，以總量法為主；在境內(nèi)外發(fā)生的實(shí)驗(yàn)研究費(fèi)用均符合抵免優(yōu)惠條件。現(xiàn)行的R＆D支出稅收抵免制度適用于所有企業(yè)，但針對(duì)SME的優(yōu)惠力度更大，與此同時(shí)，對(duì)合格的特殊實(shí)驗(yàn)研究支出還可以再申請(qǐng)?zhí)厥鈱?shí)驗(yàn)研究支出的稅收抵免額。所以，日本將企業(yè)進(jìn)行稅收抵免的實(shí)驗(yàn)研究支出分為一般性支出、基礎(chǔ)技術(shù)研究支出、SME研究開(kāi)發(fā)支出、特別研究開(kāi)發(fā)支出等不同的項(xiàng)目，并分別進(jìn)行稅收優(yōu)惠。

（一）常規(guī)優(yōu)惠內(nèi)容1．與R＆D總費(fèi)用相關(guān)的稅收抵免規(guī)定（永久規(guī)定）一個(gè)會(huì)計(jì)年度中，允許在企業(yè)所得稅負(fù)債中抵免的實(shí)驗(yàn)研究支出，占其實(shí)驗(yàn)研究總支出的8％—10％，取決于R＆D總費(fèi)用占總收入的比率。為了促進(jìn)企業(yè)與研究機(jī)構(gòu)之間的聯(lián)合R＆D，國(guó)內(nèi)外的大學(xué)與國(guó)內(nèi)的國(guó)立研究機(jī)構(gòu)（包括資助研究）合作開(kāi)展的R＆D活動(dòng)，該比例可以提高到12％。2．關(guān)于SME的稅收抵免規(guī)定（永久規(guī)定）對(duì)SME而言，其年度可抵免的企業(yè)所得稅可達(dá)到其實(shí)驗(yàn)研究總支出12％。另外，R＆D總費(fèi)用的12％可以在計(jì)算企業(yè)地方議會(huì)稅時(shí)，從其稅基中扣除。稅收抵免制度對(duì)SME的定義是：注冊(cè)資本金不超過(guò)100萬(wàn)日元且不附屬于大公司的企業(yè)。3．與R＆D費(fèi)用增量相關(guān)的稅收抵免規(guī)定（臨時(shí)規(guī)定）企業(yè)在享受上述優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，從2006年4月1日起至2008年3月31日，當(dāng)企業(yè)實(shí)驗(yàn)研究支出年度總額超過(guò)“前三個(gè)會(huì)計(jì)年度實(shí)驗(yàn)研究總支出平均值”，同時(shí)超過(guò)“前兩年中實(shí)驗(yàn)研究年支出的最大值”時(shí)，實(shí)驗(yàn)研究支出增加額可以享受附加稅收抵免制度。附加抵免金額＝（年度實(shí)驗(yàn)研究?jī)糁С觯叭齻€(gè)會(huì)計(jì)年度實(shí)驗(yàn)研究總支出的平均值）×5％。需要注意的是，該鼓勵(lì)政策規(guī)定，最大可抵免額度為企業(yè)本會(huì)計(jì)年度應(yīng)交企業(yè)所得稅的20％。當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。4．常規(guī)優(yōu)惠中現(xiàn)金返還、稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)及轉(zhuǎn)回的可能性因?yàn)楣膭?lì)政策規(guī)定可抵免總額不得超過(guò)企業(yè)所得稅的20％，所以，納稅人在不盈利和不繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能取得現(xiàn)金退還。如果年抵免總額超過(guò)企業(yè)所得稅的20％，超出的額度可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度抵免。

（二）特殊實(shí)驗(yàn)研究支出的稅收抵免制度1．合格的特殊實(shí)驗(yàn)研究支出如果一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究是與國(guó)家政府機(jī)關(guān)或大學(xué)聯(lián)合開(kāi)展的實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目；或者外包給國(guó)家政府機(jī)關(guān)或大學(xué)的實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目；或者致力于研制罕見(jiàn)病用藥的實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目，那么在滿足其他條件時(shí)，這類(lèi)研究項(xiàng)目就屬于符合稅收優(yōu)惠條件的特殊實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目。2．R＆D稅收抵免內(nèi)容無(wú)論公司大小，都適用于該稅收鼓勵(lì)政策。當(dāng)一個(gè)企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)展了特殊實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目時(shí)，該企業(yè)有權(quán)在享受常規(guī)的實(shí)驗(yàn)研究支出優(yōu)惠政策的同時(shí)，申請(qǐng)?zhí)厥鈱?shí)驗(yàn)研究支出的稅收抵免制度。特殊實(shí)驗(yàn)研究支出的稅收抵免額占該特殊實(shí)驗(yàn)研究支總額的2％—4％。特殊實(shí)驗(yàn)研究支出的稅收抵免額＝（年度企業(yè)所得稅－實(shí)驗(yàn)研究項(xiàng)目總支出的稅收抵免額）×20％。

四、日本R＆D抵免制度對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)的R＆D稅收抵免制度始于1996年，但直到2008年頒布《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著我國(guó)科技創(chuàng)新環(huán)境日益改善及自主創(chuàng)新示范區(qū)和綜合配套政策試驗(yàn)區(qū)的建立，我國(guó)現(xiàn)行的R＆D費(fèi)用加計(jì)扣除政策日益凸顯出不足之處，對(duì)我國(guó)R＆D稅收抵免制度進(jìn)行修訂和完善也成為當(dāng)務(wù)之急。日本作為較早實(shí)施R＆D稅收優(yōu)惠的國(guó)家，在40多年的R＆D稅收抵免制度的執(zhí)行過(guò)程中，積累了許多經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，其中有許多地方值得我國(guó)借鑒：

（一）對(duì)R＆D資本性支出的處理比較優(yōu)惠日本政府規(guī)定用于R＆D的資本性支出可以采用特別折舊制度進(jìn)行加速折舊，也允許在發(fā)生當(dāng)年一次性扣除。我國(guó)對(duì)R＆D資本性支出只允許就當(dāng)年的折舊費(fèi)用部分進(jìn)行扣除，且可扣除的折舊費(fèi)用范圍的規(guī)定政出多門(mén)，沒(méi)有統(tǒng)一。例如，《辦法》所列折舊費(fèi)用為專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)，不包含《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》所列研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所用建筑物的折舊費(fèi)用，以及研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過(guò)程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。根據(jù)我國(guó)的情況，建議相關(guān)法規(guī)首先要統(tǒng)一R＆D資本性支出和可扣除折舊費(fèi)用的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來(lái)激勵(lì)企業(yè)增加R＆D投入額。

（二）針對(duì)SME實(shí)施更為優(yōu)惠的稅收抵免政策日本制定了針對(duì)合格SME的更加優(yōu)惠的稅收抵免政策，SME的界定標(biāo)準(zhǔn)也比較寬松。我國(guó)R＆D活動(dòng)的范圍僅限于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》中規(guī)定的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目絕大部分為國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)。各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)證明，科技創(chuàng)新主要來(lái)自于新建企業(yè)和SME。我國(guó)目前的稅收抵免制度對(duì)SME或SME為主的私人部門(mén)的創(chuàng)新激勵(lì)非常有限，這應(yīng)該是我國(guó)下一步R＆D稅收激勵(lì)修訂的重點(diǎn)，像日本一樣，制定明確的SME界定標(biāo)準(zhǔn)，并給予更優(yōu)惠的稅收激勵(lì)措施。

（三）鼓勵(lì)產(chǎn)學(xué)研合作產(chǎn)學(xué)研合作是日本R＆D活動(dòng)的突出特色，并制定了有針對(duì)性的稅收抵免制度，為加強(qiáng)先進(jìn)技術(shù)的擴(kuò)散、轉(zhuǎn)移和應(yīng)用起到了不可替代的作用。許多OECD成員國(guó)都像日本一樣，制定激勵(lì)產(chǎn)學(xué)研合作的R＆D稅收抵免制度。我國(guó)在科技興國(guó)的方針下，現(xiàn)有的R＆D稅收抵免制度缺乏對(duì)產(chǎn)學(xué)研合作的激勵(lì)，顯然是極其不利于科技發(fā)展的，所以，借鑒日本的做法，制定符合我國(guó)國(guó)情的產(chǎn)學(xué)研合作稅收抵免制度，應(yīng)成為我國(guó)R＆D稅收抵免制度改革的重中之重。